用準確的質量成本信息指導質量管理

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作者：林 俊
廣鋼股份分別在1997年和2001年通過了中國船級社的ISO9002質量管理體系（1994版）和ISO9001質量管理體系（2000版）的認證。它不僅明確了廣鋼質量管理是以顧客關注為目的而且為公司的質量管理提供了一個強有力的國際模式。通過幾年的體系運行，廣鋼股份在質量管理取得了明顯的效果。

應該看到，在實施ISO 9000體系過程中，公司還存在著一些嚴重問題：由于受財務會計準則的影響，財務部門并沒有準確地和全面地進行四項質量成本（質量預防成本、質量鑒定成本、內部損失成本、外部損失成本）的統計和核算，形成了公司在深入推進質量管理的道路上的盲點。這些盲點不僅影響了日常的質量策劃工作，而且導致了公司管理層不能對ISO9000質量管理體系的實施效果進行正確的評估。而掃除這些盲點的關鍵首先是對質量成本有本質上的認識，并在此基礎上對財務會計準則的缺陷進行調整和改進。目的是用準確的質量成本信息指導質量管理。應該看到，廣鋼股份的這些盲點，在其他的企業(yè)也是存在的。因此，對它們的研究是具有普遍性意義的。

嚴格來講，質量管理是過程，目的是成本控制。只有在準確的質量成本核算的基礎上，企業(yè)才能夠進行有效的成本控制。本文從財務會計和ISO 9000的角度出發(fā)，對質量成本這一無形成本對象從定性和定量方面作出本質性剖析，并指出了財務會計準則的不足之處。從更廣泛的實際意義上提出：企業(yè)不僅要對其有形的經營成果（產品、環(huán)保、資金等）進行核算，而且要對其無形的經營成果（質量、效率、人力資源、市場銷售網絡等）進行核算。

一． 質量成本的財務會計和ISO 9000質量管理體系背景

1. 財務會計標準的缺陷

1） 財務會計標準是以滿足外部使用者（稅務、股市等）為目的來設計的，而不是為企業(yè)內部管理者來設計的。因此質量管理費用被埋藏在生產制造成本和期間費用里，企業(yè)內部管理者不能從財務報表中清楚地看到各項質量管理費用的組成和之間的變化關系。

2） 在傳統的成本會計核算中，產品成本被作為唯一的有形成本對象進行核算。并沒有對其他的成本對象進行核算，包括質量成本。

3） 生產制造成本里的質量費用被分配到產品上去。一方面，把屬于質量成本的費用張冠李戴地分配給產品成本。另一方面，把質量成本這個屬于企業(yè)管理不善的成本加到產品上去而最終轉嫁到顧客的身上。這是違背了企業(yè)管理是以顧客滿意為目的的綜旨。

2. ISO9000質量管理體系對傳統的成本會計核算的影響

在1994版GB/T19000-ISO9000族標準中，“資源”和“資源管理”僅在一部分分散的條文中描述，并沒有作更多更細致的要求。2000版GB/T19000-ISO9000族標準的重大修改之一，就是將“資源管理”與“管理職責”、“產品實現”、“測量、分析和改進”并列為四大基本過程結構而提出來。這不僅是對質量管理體系理論的改進和發(fā)展，而且是對企業(yè)建立或修改質量管理體系提出了實踐的要求。

“資源管理”的核心是財務資源管理，即通過適當增加質量預防成本的投入，使質量鑒定成本、內部損失和外部損失成本降低到較低的水平。從成本效益的角度出發(fā)，就是以較少的質量成本投入，來獲取企業(yè)整體成本下降的最大管理效益。而要做到這一點，必須有準確的質量成本核算。但是，在實際質量成本核算中，由于財務會計標準存在的傳統缺陷，使質量成本不能得到準確地核算，從而影響了企業(yè)的質量成本控制和質量管理決策。

ISO9000質量管理體系在 “資源管理” 部分提出了對質量成本核算的要求。也就是說，對質量成本這一無形成本對象進行核算。應該看到，ISO9000質量管理體系的產生是在財務會計